Các kỹ thuật của kế toán quản trị chiến lược

18 Th5 Các kỹ thuật của kế toán quản trị chiến lược

Kế toán quản trị chiến lược (SMA) với hệ thống các kỹ thuật đã và đang cho thấy vai trò quan trọng, trong việc hỗ trợ các nhà quản trị đưa ra các quyết định mang tính chiến lược. Bài viết hướng tới việc tổng hợp các kỹ thuật của SMA trong các nghiên cứu trước đây, đồng thời đưa ra một số vận dụng kỹ thuật của SMA trên thế giới và tại Việt Nam, để thấy được vai trò, ý nghĩa của các kỹ thuật này, trong quá trình tồn tại và phát triển các doanh nghiệp.
Từ khóa: Kế toán quản trị chiến lược (SMA), doanh nghiệp.
Abstract
Strategic Management Accounting (SMA) with a system of techniques has been showing an important role in supporting managers to make strategic decisions. This article aims to synthesize the techniques of SMA in previous studies. At the same time, showing some of the technical applications of SMA in the world and in Vietnam to see the role and significance of these techniques in the process of existing and developing enterprises.
Keywords: Strategic Management Accounting (SMA), enterprise.

• Đào tạo về IFRS 15 trong trường đại học, cao đẳng: Trở ngại và giải pháp
• Tầm quan trọng của xét đoán chuyên nghiệp trong thành công của một cuộc kiểm toán
• Kiểm tra hoạt động dịch vụ kế toán và một số quy định đáng chú ý

1. Đặt vấn đề
Kế toán quản trị (KTQT) là một bộ phận trong hệ thống thông tin của một tổ chức, đóng vai trò quan trọng trong việc cung cấp thông tin hỗ trợ nhà quản lý ra quyết định và kiểm soát hoạt động. Tuy nhiên, KTQT truyền thống đang dần cho thấy những hạn chế như tập trung vào các mục tiêu ngắn hạn, bỏ qua các mục tiêu dài hạn có thể giúp doanh nghiệp (DN) tạo ra lợi thế cạnh tranh và phát triển bền vững. KTQT truyền thống cũng tập trung vào việc cung cấp thông tin nội bộ, trong khi môi trường kinh doanh còn tồn tại những yếu tố quan trọng khác như khách hàng hay các đối thủ cạnh tranh (Bhimani và Bromwich, 2010).

Để khắc phục được những hạn chế trên, KTQT chiến lược (SMA) ra đời, dần khẳng định vai trò quan trọng đối với DN. Đây được xem hệ thống thông tin KTQT được dùng để hỗ trợ nhà quản trị ra quyết định mang tính chiến lược khi nền kinh tế hội nhập ngày càng sâu rộng với hệ thống các kỹ thuật, hướng tới việc đánh giá cả những vấn đề bên trong và bên ngoài DN. Đó cũng là nguyên nhân của sự gia tăng ngày càng nhiều các nghiên cứu về các kỹ thuật SMA, cũng như việc thực hiện các kỹ thuật SMA. Khi đề cập đến thành phần của kỹ thuật SMA, có nhiều danh sách kỹ thuật SMA khác nhau có trọng tâm chiến lược được đề xuất, dựa trên quan điểm khác nhau của từng nhà nghiên cứu.

2. Các kỹ thuật của KTQT chiến lược (SMA)
Các nghiên cứu của Bromwich (1990), Guilding và cộng sự (2000), Cinquini và Tenucci (2007) hay Cadez và Guilding (2008) đều đã đưa ra các kỹ thuật của SMA. Tác giả tổng hợp các kỹ thuật SMA theo các nghiên cứu mà tác giả đã đề cập đến với 5 nhóm và các kỹ thuật liên quan một cách cụ thể.

2.1. Nhóm kỹ thuật chi phí
Chi phí thuộc tính (Attribute costing): Chi phí thuộc tính là chi phí phát sinh, nhằm lựa chọn cải tiến thuộc tính của sản phẩm. Các thuộc tính theo Guilding và cộng sự (2000) bao gồm: sự hài lòng, độ tin cậy, phương pháp bảo hành, mức độ hoàn thiện, cũng như các yếu tố dịch vụ sau bán hàng, phân biệt các sản phẩm và sự kết hợp thuộc tính sản phẩm với thị hiếu người tiêu dùng xác định được thị phần của một công ty.

Kế toán chi phí theo hoạt động (Activities Based Costing – ABC): Chi phí dựa trên hoạt động (ABC) là một phương pháp kế toán ấn định chi phí cho các hoạt động hơn là sản phẩm hoặc dịch vụ. Điều này cho phép các nguồn lực và chi phí chung, được phân bổ chính xác hơn cho các sản phẩm và dịch vụ tiêu thụ chúng. ABC là một phương pháp có hệ thống, nguyên nhân và kết quả để ấn định chi phí hoạt động của sản phẩm, dịch vụ, khách hàng hoặc bất kỳ đối tượng chi phí nào. ABC dựa trên nguyên tắc các hoạt động tiêu thụ sản phẩm.

Hệ thống chi phí truyền thống phân bổ chi phí dựa trên lao động trực tiếp, chi phí nguyên vật liệu, doanh thu hoặc các phương pháp đơn giản khác. Kết quả là, các hệ thống truyền thống có xu hướng chi phí quá cao cho các sản phẩm, dịch vụ và khách hàng có khối lượng lớn, khối lượng thấp với chi phí thấp. Đặc điểm cơ bản của ABC là tập trung vào các hoạt động và sử dụng các hoạt động, làm cơ sở để xác định chi phí của sản phẩm hoặc dịch vụ.

Chi phí vòng đời sản phẩm (Life cycle costing – LCC): Chi phí vòng đời nhằm tính toán tổng chi phí một sản phẩm trong suốt vòng đời của nó, từ thiết kế đến suy giảm, thông qua quá trình giới thiệu, tăng trưởng, bão hòa và suy thoái. Nhìn chung, LCC có liên quan đến quy trình kỹ thuật hệ thống và liên quan đến việc đánh giá tất cả các chi phí trong tương lai liên quan đến vòng đời của hệ thống.

Chi phí mục tiêu (Target costing – TC): Kỹ thuật chi phí mục tiêu đề cập đến quá trình một sản phẩm được thiết kế, để đáp ứng nhu cầu của khách hàng. Chi phí mục tiêu được xác định cho sản phẩm và được thực hiện chủ yếu trong quá trình phát triển và thiết kế các quy trình của quá trình sản xuất. Chi phí mục tiêu bao gồm việc lập kế hoạch chi phí trong giai đoạn thiết kế sản xuất cũng như kiểm soát chi phí trong suốt vòng đời sản phẩm. Trọng tâm của chi phí mục tiêu không phải là giảm thiểu chi phí, mà là đạt được mức giảm chi phí mong muốn.

Chi phí chất lượng (Quality costing): Là những chi phí liên quan đến việc ngăn chặn, phát hiện và giải quyết các vấn đề về chất lượng trong một sản phẩm. Hoặc là những chi phí để tránh sản xuất chất lượng thấp, cũng như chi phí mà một công ty phải gánh chịu sau khi sản xuất hàng hóa kém chất lượng. Các chi phí chất lượng thường được phân thành chi phí phòng ngừa, chi phí thẩm định, chi phí thiệt hại nội bộ và chi phí thiệt hại bên ngoài.

Chi phí chuỗi giá trị (Value chain costing): Chuỗi giá trị được mô tả như các quy trình nội bộ được thực hiện nhằm thiết kế, sản xuất, marketing, cung cấp và hỗ trợ các sản phẩm bao gồm các dịch vụ sau bán hàng. Chi phí chuỗi giá trị là một kỹ thuật phân bổ chi phí cho các hoạt động giúp công ty đánh giá, phát triển vị thế chiến lược, phân tích vị trí, chi phí cạnh tranh.

Chi phí Kaizen: Nội dung của kỹ thuật chi phí Kaizen là DN phải cải tiến liên tục nhằm giảm chi phí lãng phí ở từng quy trình, ở mỗi quy trình hoạt động khác nhau nhau sẽ có các phương pháp khác nhau. Khi kỹ thuật chi phí Kaizen kết hợp với kỹ thuật chi phí mục tiêu sẽ thực hiện được mục tiêu cao nhất của KTQT hiện nay.

2.2. Nhóm lập kế hoạch, kiểm soát và đo lường hiệu quả hoạt động
Điểm chuẩn (Benchmarking): Là quá trình xác định các lĩnh vực chính để cải thiện hoạt động, tăng năng suất, khả năng cạnh tranh và chất lượng. Đo điểm chuẩn được sử dụng để đo lường hiệu suất sử dụng một chỉ số cụ thể (chi phí trên một đơn vị đo lường, năng suất trên một đơn vị đo lường, thời gian chu kỳ x trên một đơn vị đo lường hoặc các khuyết tật trên mỗi đơn vị đo lường) dẫn đến một số liệu hiệu suất, sau đó được so sánh với các chỉ số khác. Kỹ thuật này so sánh hiệu suất tài chính và hoạt động của công ty với hiệu suất của đối thủ cạnh tranh, hoặc so sánh hiệu suất của các bộ phận trong nội bộ DN.
Đo lường hiệu quả tích hợp (Integrated performance measurement): Là hệ thống đo lường tập trung vào việc thu thập thông tin hiệu suất dựa trên các yêu cầu của khách hàng, giám sát các yếu tố để đạt được sự hài lòng của khách hàng và tạo lợi thế cạnh tranh, nó được đo lường thông qua các chỉ số phi tài chính. Một trong những hệ thống đo lường hiệu quả tích hợp phổ biến nhất là Thẻ điểm cân bằng (Balanced Scorecard – BSC) nhằm đề xuất DN xem xét 4 khía cạnh đó là tài chính, khách hàng, quá trình nội bộ, học hỏi và phát triển.

2.3. Nhóm ra quyết định chiến lược
Chi phí quản trị chiến lược (Strategic costing management): Chi phí quản trị chiến lược là việc sử dụng quản trị thông tin chi phí một cách rõ ràng trong các giai đoạn của quản trị chiến lược gồm: xây dựng chiến lược; truyền đạt các chiến lược trên toàn tổ chức; phát triển và thực hiện các chiến thuật để thực hiện các chiến lược; phát triển, thực hiện, kiểm soát để theo dõi sự thành công của các mục tiêu.
Chiến lược định giá (Strategic pricing): Chiến lược định giá được đề xuất bởi Simmonds (1982) và được tiếp tục phát triển bởi (Guilding và cộng sự, 2000; Cadez và Guiding, 2008). Chiến lược định giá đặt giá của một sản phẩm dựa trên giá trị của sản phẩm đối với khách hàng, hoặc dựa trên chiến lược cạnh tranh, thay vì dựa trên chi phí sản xuất. Cách tiếp cận này thừa nhận rằng, mọi người thường đưa ra quyết định mua hàng dựa trên tâm lý hơn là logic và những gì có giá trị nhất đối với khách hàng có thể không phải là những gì đắt tiền nhất để sản xuất. Chiến lược định giá đòi hỏi nhà quản lý chịu trách nhiệm thiết lập các chính sách và thủ tục giá cả thống nhất, phù hợp với mục tiêu chiến lược của DN.
Định giá thương hiệu (Brand valuation): Cadez và Guidling (2008) cho rằng, định giá tài chính của một thương hiệu thông qua việc đánh giá sức mạnh thương hiệu bao gồm các yếu tố như dẫn đầu, ổn định, marketing, quốc tế, xu hướng, hỗ trợ và bảo vệ kết hợp với lợi nhuận lịch sử của thương hiệu.

2.4. Nhóm kế toán đối thủ cạnh tranh
Đánh giá chi phí của đối thủ cạnh tranh (Competitor cost assessment- CCA): Theo Simmonds (1981), CCA tập trung vào cấu trúc chi phí của đối thủ cạnh tranh, bao gồm: Dự báo cập nhật thường xuyên chi phí của đối thủ cạnh tranh trên mỗi mặt hàng đưa ra; Xây dựng cách tiếp cận có hệ thống đối với đánh giá chi phí đối thủ cạnh tranh bao gồm: đánh giá các cơ sở sản xuất, tính kinh tế của quy mô, thiết kế công nghệ sản phẩm và các mối quan hệ với Nhà nước. Tất cả các nguồn dễ tiếp cận quan sát trực tiếp như: Nhà cung cấp lẫn nhau, khách hàng lẫn nhau, cựu nhân viên và dữ liệu kế toán được công bố nên được sử dụng để phân tích chi phí đối thủ.

Giám sát vị trí của đối thủ cạnh tranh (Competitive position monitoring): Kỹ thuật này được hình thành bằng cách cung cấp thông tin về đối thủ cạnh tranh, bao gồm: Doanh số, thị phần, khối lượng và chi phí đơn vị (Guilding và cộng sự, 2000; Cadez và Guilding, 2008). Phân tích đối thủ cạnh tranh cũng là xác định và định lượng các điểm mạnh, điểm yếu nhằm hoạch định chiến lược cạnh tranh.

Đánh giá hoạt động của đối thủ cạnh tranh (Competitor performance appraisal): Đánh giá đối thủ cạnh tranh dựa trên các báo cáo tài chính đã công bố, thông qua việc phân tích số liệu thông tin như một phần đánh giá các lợi thế cạnh tranh bao gồm: theo dõi xu hướng bán hàng, mức lợi nhuận, tài sản và những biến động của đối thủ cạnh tranh,… của đối thủ (Guilding, 1999).

2.5. Nhóm kế toán khách hàng
Phân tích lợi nhuận của khách hàng (Customer profitability analysis – CPA): Theo Bellis-Jones (1989), CPA đã được giới thiệu như một kỹ thuật mạnh, để cung cấp một giải pháp cho vấn đề đo lường lợi nhuận của khách hàng. Phân tích khả năng sinh lời của khách hàng (CPA) phân tích các dòng doanh thu và chi phí dịch vụ liên quan đến khách hàng hoặc nhóm khách hàng cụ thể.

Đánh giá giá trị lâu dài của khách hàng (Lifetime customer profitability analysis): Dwyer (1989) định nghĩa đánh giá giá trị lâu dài của khách hàng (CLV) là giá trị hiện tại của lợi nhuận dự kiến (ví dụ như tổng lợi nhuận), giảm bớt chi phí từ khách hàng. Theo Guilding và McManus (2002), CLV là một sự phát triển nâng cao về phân tích lợi nhuận của khách hàng.

Đánh giá khách hàng như tài sản (Valuation of customers as assets): Kỹ thuật này đánh giá khách hàng hoặc nhóm khách hàng là tài sản liên quan đến việc tính toán giá trị của khách hàng cho công ty (Cadez và Guilding, 2008). Do đó, phân loại khách hàng như tài sản làm cho khách hàng trở thành một phần của giá trị công ty (Gupta và Lehmann 2003).

Các kỹ thuật của SMA là sự tổng hòa của các mối quan hệ mà mối quan hệ đó không chỉ dừng lại ở nội bộ DN. Các kỹ thuật của SMA xác định rõ môi trường kinh doanh với sự ảnh hưởng, tác động từ đối thủ cạnh tranh, khách hàng – những yếu tố quan trọng quyết định đến sự tồn tại và phát triển của DN. Do vậy, việc kết hợp và vận dụng kỹ thuật KTQT trong DN sẽ cho thấy hiệu quả trong cả quản trị, quản lý và kinh doanh.

3. Mức độ vận dụng kỹ thuật của SMA trên thế giới và tại Việt Nam
Trên thế giới đã có nhiều nghiên cứu thực nghiệm về vận dụng các kỹ thuật của SMA trong các DN, ở nhiều lĩnh vực và nhiều vùng lãnh thổ khác nhau.

Swenson và cộng sự (2003) đã xem xét cách thức mà chi phí mục tiêu đã được áp dụng trong nhiều ngành khác nhau, mức độ thành công, các cải tiến có thể đo lường đạt được và các yếu tố ảnh hưởng đến sự thành công của các ứng dụng này. Trong khi Tillman (2003) đã tiến hành điều tra SMA trong các công ty đa quốc gia, tìm cách hiểu các quy trình SMA được sử dụng trong một bối cảnh tổ chức cụ thể, một công ty đa quốc gia lớn ở Đức đã được sử dụng cho mục đích của nghiên cứu. Holloway (2006) đã cố gắng đánh giá một cách nghiêm túc các tài liệu về SMA lập ngân sách và quản trị DN, cũng là tài liệu ra quyết định của nhà quản lý (chủ yếu trong các lĩnh vực hoạch định chiến lược và quản lý thay đổi).
Tại Slovenia, Cadez và Guilding (2007) đã điều tra thăm dò về mô hình tích hợp của SMA, đưa ra đánh giá mức độ áp dụng các kỹ thuật SMA của các DN nước này và so sánh với ba quốc gia phương Tây bao gồm: New Zealand, Anh và Mỹ.

Yek, T. M. (2007) đã khám phá mức độ phù hợp của BSC đối với Viện Giáo dục kỹ thuật (Institute of Technical Education – ITE). Qua đó, tác giả chia sẻ một số hiểu biết độc đáo bao gồm: những cân nhắc chính trong việc áp dụng và điều chỉnh BSC, hiệu quả của việc triển khai BSC trong tổ chức. Tác giả đã chỉ ra việc sử dụng BSC như là một hệ thống quản lý chiến lược, để nâng cao chất lượng và hiệu quả của hệ thống giáo dục đào tạo và dạy nghề (Vocational Education and Training – VET).

Eze (2009) điều tra, làm thế nào các khách sạn trong nền kinh tế chuyển đổi có thể cải thiện hiệu suất và đạt được lợi thế cạnh tranh bằng cách áp dụng các kỹ thuật SMA (SMA). Để đạt được mục tiêu này, các bảng câu hỏi được quản lý cho kế toán và quản lý bộ phận trong các khách sạn 3, 4 và 5 sao ở Nigeria và khoảng 16 kỹ thuật SMA.

Yazdifar và Askarany (2012) đã báo cáo kết quả của một cuộc khảo sát giữa các kế toán quản lý có trình độ CIMA (Chartered Institute of Management Accountants – Hiệp hội KTQT Công chứng Anh Quốc) làm việc trong các công ty sản xuất và dịch vụ ở Anh, Úc và New Zealand. Về việc áp dụng, thực hiện chi phí mục tiêu và họ đã cố gắng kiểm tra tầm quan trọng các thuộc tính của chi phí mục tiêu. Cụ thể đó là, lợi thế tương đối, tính tương thích, tính dễ sử dụng, khả năng chứng minh kết quả, khả năng truyền đạt để các nhà ra quyết định áp dụng, thực hiện đổi mới kế toán quản lý và chi phí như vậy ở ba nước phương Tây.

Nghiên cứu của AbdulHussien và Hamza (2012) về các kỹ thuật của SMA và vai trò của nó, trong việc phục vụ các mục tiêu của quản lý chiến lược các công ty tại Romani. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng, các công ty ở Romani đang có xu hướng sử dụng và áp dụng các khái niệm chiến lược trong quản lý, tài chính và áp dụng khái niệm quản trị chiến lược là cần thiết cho các loại hình công ty, ở tất cả các ngành. Đồng thời, các kỹ thuật của SMA đại diện cho các công cụ hiện đại để đáp ứng các yêu cầu của quản lý chiến lược hiện đại.

Tại Việt Nam, lý thuyết về chi phí ABC và các điều kiện ứng dụng công cụ này được giới thiệu trong nghiên cứu của tác giả Đoàn Ngọc Phi Anh (2005). Cũng liên quan đến chi phí hoạt động, tác giả Đàm Phương Lan (2019) với Luận án Tiến sĩ “Chi phí theo mức độ hoạt động trong các DN sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa” đã đưa ra đề xuất triển khai kế toán chi phí hoạt động vào các DN thức ăn chăn nuôi nội địa nhằm cung cấp thông tin chi phí phù hợp, chính xác cho quản trị DN.

Về chi phí mục tiêu, tác giả Nguyễn Thị Phương Dung (2015) đã nghiên cứu vai trò của công cụ này đối với việc cải thiện hệ thống quản lý chi phí trong DN Việt Nam và coi nó là chìa khóa của thành công trong cạnh tranh. Chi phí theo hoạt động, chi phí mục tiêu hay chi phí Keizen, chi phí theo vòng đời sản phẩm,… cũng được đề cập trong các nghiên cứu của Trần Thị Thu Hường (2014), Đào Thúy Hà (2015), Nguyễn Thanh Huyền (2015) và nhiều tác giả khác. Hầu hết các nghiên cứu này đã chỉ ra những ưu, nhược điểm của các kỹ thuật SMA, cũng như đề xuất áp dụng chúng vào DN để nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh.

Bên cạnh đó, kỹ thuật dùng điểm cân bằng (BSC) cũng được nhiều tác giả nghiên cứu, trong đó phải kể đến Luận án Tiến sĩ của tác giả Trần Quốc Việt (2012). Tác giả đề cập đến BSC và vai trò của BSC, trên cơ sở đó nghiên cứu những nhân tố tác động tích cực hoặc những rào cản làm ảnh hưởng đến việc vận dụng BSC, trong các DN Việt Nam. Theo báo cáo khảo sát VNR500 Report (2009), có 36% trong số 500 DN lớn nhất Việt Nam có dự định áp dụng BSC (trích Trần Quốc Việt, 2012). Các DN Việt Nam hiện nay, đặc biệt là các DN niêm yết vẫn thực hiện việc thu thập, xử lý và cung cấp thông tin chiến lược về nhà cung cấp, khách hàng, đối thủ cạnh tranh, sự cải tiến hoạt động… Tuy nhiên, những thông tin này được trình bày còn khá đơn giản vì các kỹ thuật của SMA vẫn chưa được vận dụng. Nguyên nhân là do, SMA còn khá mới mẻ ở Việt Nam cả về khái niệm và thực tiễn vận dụng.

4. Kết luận
Việc sử dụng kỹ thuật SMA đã trở thành một nhu cầu cần thiết cho tất cả các tổ chức để tồn tại và phát triển, trong bối cảnh nền kinh tế toàn cầu hóa. Ở Việt Nam, khi các DN sử dụng càng nhiều SMA thì thành quả DN đạt được càng lớn về cả góc độ tài chính và phi tài chính (Đoàn Ngọc Phi Anh, 2012). SMA được nhìn nhận như một tư duy mới trong KTQT. Do vậy, việc nghiên cứu các kỹ thuật của SMA và quy trình áp dụng các kỹ thuật này vào DN là vấn đề cần được các nhà nghiên cứu, các nhà quản trị đặc biệt quan tâm, trong thời gian tới.